《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号公告”）（四）特殊收入的扣减规定：“企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除”。这一规定应当如何理解？是否可以理解为研发活动中形成并销售的产品使用的所有材料都不得计算加计扣除？
回答这一问题需要首先分析国家税务总局对97号公告的解读，该解读提到；“这一规定是针对生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意”。什么是“政策鼓励本意”？在《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“119号文件”）中已经说明，即“更好地鼓励企业开展研究开发活动”。该文件第一条规定；“研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动”。
根据119号文件对研发活动的定义，享受加计扣除的研发费用应当是研发活动形成的成本，而直接形成产品或产品组成部分的材料，在新产品中其性质和使用价值没有发生改变，所以这部分成本不能构成出研究开发活动的内容。例如，为研发新的自动化生产线而购入机器，在研发成功形成产品后，购入的机器就成为了新产品的组成部分。在新产品中，各项机器仍然保留的原先的性质和使用价值，因此新产品的价值可以分成两部分：即各项机器的价值和研究开发活动形成的附加值，即组合串联各项机器的方法和操作活动的价值，后者才是真正的税收优惠政策鼓励的内容，因此各项机器价值形成的成本不应纳入加计扣除范围是合情合理的。
但是，并不是所有的研发活动中投入的材料都是以作为新产品组成部分而耗用的，如果投入的材料经过研发活动的实质性加工后，产生的新产品或新产品的任何组成部分，都与所耗用材料的物理性质和使用价值有显着不同，则投入的材料就不属于97号公告所规定的情形。例如从植物黄花蒿茎叶中提取青蒿素研制药品，在这项研发活动中制造的新产品，其物理性质和使用价值与耗用的材料是有根本区别的，而且耗用的材料也不属于新产品的组成部分。从新产品的价值构成来看，通过实质性的对投入材料进行加工、提取而获得全新的产品，符合119号文件对研发活动的定义，所以投入材料的成本也属于研发活动形成附加值的一部分，应该允许加计扣除。
上面的分析也可以概括为：按照97号公告，研发活动形成并销售的产品如果是利用投入材料的物理性质进行简单组合，则投入的材料成本不能享受加计扣除优惠；而如果研发活动中利用投入材料的化学成分形成新产品，耗用材料的成本是可以享受加计扣除优惠的，前提是耗用材料即不能直接形成新产品，也不属于新产品的组成部分。
作者：史玉峰
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